УВОД:

Днес ще завършим мини-поредицата от статии, посветени на данъчното право с едно от най-важните производства по ДОПК, а именно – обжалването на ревизионни актове. То е естествена последица от разбирането за защита на правата и правните интереси на частните субекти на правото.

Ще направим опит да го разграничим от останалите видове административни производства, както и да определим присъщите му черти и защо заема толкова важно място в правната литература и съдебна практика.

СЪЩНОСТ:

Както винаги, ще започнем с основните моменти – какво представлява обжалването на ревизионни актове и къде е поместена нормативната му уредба.

Обжалването на РА е производство за преценка на законосъобразността на акта. Чрез провеждането първо на административен, а след това и на съдебен контрол, действията на органа по приходите подлежат на корекция (ако има нужда) или биват потвърждавани от ръководно-решаващия орган.

Обжалването на РА в известен смисъл е и естествено развитие на ревизионното производство, доколкото при обжалването, ревизираното лице за пръв път има съществени правни възможности за реакция срещу действията на органите по приходите..

Не на последно място, обжалването на РА, като всяко друго производство по провеждане на контрол за законосъобразност и/или целесъобразност на един акт, е израз на конституционно застъпеното право на всеки гражданин на защита, когато са нарушени или застрашени негови права и интереси (чл. 56 КРБ).

Нормативната уредба на производството по обжалване на ревизионни актове е поместена в глава седемнадесета, глава осемнадесета и глава деветнадесета от ДОПК. Систематичното структуриране на разпоредбите е обосновано.

В глава седемнадесета (чл. 144 и сл ДОПК) са уредени общите разпоредби, регламентиращи реда и начина на провеждане на производството по обжалване на РА. Разпоредбите се наричат “общи”, защото са приложими както при административния, така и при съдебния контрол.

чл. 144 (1) ДОПК, регламентира, че по реда за обжалване на РА, се обжалват и други актове, издавани от органите по приходите, доколкото в ДОПК не е предвидено друго. Пример за такива “други актове” са например актовете за регистрация по ЗДДС.

Производството по обжалване започва с жалба на ревизираното лице. Изискванията към съдържанието ѝ са законово закрепени в чл. 145 ДОПК (1):

  • наименованието (фирмата или името) на жалбоподателя, съответно и на пълномощника, ако се подава от пълномощник, и адреса за кореспонденция;
  • посочване на акта или действието, против които се подава;
  • всички доказателства, които жалбоподателят иска да бъдат събрани;
  • в какво се състои искането;
  • подпис на подателя.

Отделно, към жалбата следва да се приложат пълномощно, когато се подава от пълномощник и писмени доказателства (чл. 145 (2) ДОПК)

Когато жалбата се изготвя до съда, тя следва да отговаря на изискванията по чл. 145 (1) ДОПК. чл. 149 (2) ДОПК урежда допълнителни приложения към жалбата, извън онези уредени в чл. 145 (2) ДОПК:

  • препис от жалбата за органа по приходите;
  • документи за платени държавни такси, когато се дължат такива.

Жалбата се подава пред съответния компетентен орган. В случаите на административно обжалване тя се подава чрез ТД НАП до директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителен контрол” (ОДОП). При съдебното обжалване, жалбата се подава чрез решаващия орган (Директора на ТД ОДОП). Решаващият орган и в двете фази на производството, следва да извърши преценка за редовност и допустимост на жалбата. Когато са налице пороци по отношение на редовността на жалбата, решаващият орган я остава без движение, като изпраща указания за саниране на пороците до жалбоподателя и посочва срок, в който да се извършат съответните действия. Ако не се спази срокът или не се извършат нужните действия, жалбата не се разглежда и се връща на ревизираното лице.

Когато са налице пороци, водещи до недопустимост на жалбата, решаващият орган я връща на жалбоподателя без да дава предписания и срок за саниране на пропуските.

Решението на органа за наличието на нередовност или недопустимост на жалбата подлежи на обжалване с частна жалба в 7-дневен срок от връчването му пред съответния административен съд – чл.147 (3) ДОПК.

АДМИНИСТРАТИВНО ОБЖАЛВАНЕ:

Административното обжалване на РА по ДОПК не се различава особено от общите правила на обжалване уредени в АПК. Нормите, регламентиращи реда и условията са поместени в глава осемнадесета от ДОПК.

Още в чл. 152 ДОПК става ясно, че РА може да се обжалва в неговата цялост или отчасти в 14-дневен срок от връчването му на адресата.  Срокът за оспорване на акта е преклузивен и с изтичането му се прегражда възможността да се подаде жалба. Практиката безспорно е приела, че при провеждане на контрол за законосъобразността на акта, висшестоящият административен орган решава спора по същество. 

Компетентният орган да разгледа жалбата е директора на териториална дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителен контрол”. Въпросът за компетентността на органа е бил повод за произнасяне в съдебната практика. При оспорване по административен ред на непроизнасяне на орган, който не е компетентен да се произнесе по направеното искане поражда единствено правомощие на горестоящия орган да остави без разглеждане такава жалба. Причината е липсата на подлежащ на оспорване индивидуален административен акт (съответно мълчалив отказ), доколкото липсва компетентност, съответно предметът на жалбата не е правно валиден и не съществува. В този случай по отношение на правомощията на решаващият орган по чл. 155 ДОПК, ще се приложи чл. 88 (1), т.1 АПК вр. §2 ДОПК.

Самото обжалване не спира изпълнението на акта (чл. 153 (1) ДОПК). Жалбоподателя има правото да иска спиране действието на акта, но само в частта, която е предмет на административен контрол. Искането се подава до органа, компетентен да разгледа жалбата, като към него се прилагат доказателствата за направеното обезпечение в размера на главницата и лихвите към датата на подаване на искането, а в случаите, когато не е наложено обезпечение, искането трябва да съдържа предложение за обезпечение в същия размер.

Решаващият орган се произнася по искането за спиране на изпълнението с решение в 7-дневен срок от подаването му (чл. 153 (4) ДОПК). Отказът да се спре изпълнението може да се обжалва пред административния съд, компетентен да разгледа жалбата по същество, в 7-дневен срок от получаването на решението по предходната алинея съответно в 7-дневен срок от изтичането на срока за произнасяне на решаващия орган по искането. Съдът се произнася по жалбата срещу отказа за спиране на изпълнението с определение.

ДОПК регламентира възможността да се постигне споразумение между страните по отношение на доказателствата, които ще се считат за безспорни. Писменото споразумение се одобрява от решаващия орган с резолюция по жалбата. Той не може да се произнесе по нея преди изтичането на 14-дневен срок от началото на срока за произнасяне по жалбата, с която е направено предложението за постигане на споразумение. За доказателствата, за които е постигнато споразумение, не се допускат нови доказателства за опровергаването или потвърждаването им в производството по административното и съдебното обжалване. Този процесуален инструмент е добър метод за постигане на процесуална икономия и решаване на спора в разумен срок.

Правомощията на решаващият орган са уредени в чл. 155 ДОПК. Както стана ясно, той разглежда жалбата по същество и се произнася с мотивирано решение в 60-дневен срок от изтичане на срока по чл. 146 ДОПК, съответно от отстраняване на нередовностите при подаване на жалбата или приложенията към нея или от одобряване на споразумението по чл. 154 ДОПК. 

По-конкретно, правомощията на органа са следните:

  • да потвърди РА в обжалваната му част;
  • да измени РА в обжалваната му част;
  • Да отмени изцяло или отчасти РА в обжалваната му част. 

Ревизионният акт се отменя изцяло или отчасти и преписката се връща на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт в случаите на:

  • непълнота на доказателствата, когато решаващият орган не може да ги събере в хода на производството по обжалването, или
  • допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията, които не могат да се отстранят в производството по обжалването.

чл. 155 (8) ДОПК урежда принципа, че с решението ревизионният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя. Това ще рече, че не може да се утежни положението на ревизираното лице. Наличието на основания за установяване на нови задължения за данъци или по-високи размери от установените е повод за нова ревизия, а не правомощие на решаващия орган.

Във връзка с горното, съдебната практика е константна, че провеждането на повторна ревизия за същия период и същите задължения е допустимо след отмяна от решаващия орган на предходно издаден ревизионен акт по реда на чл. 155 (4) ДОПК и връщане на преписката на органа, в който случай не започва ново ревизионно производство, а продължава вече образуваната и висяща ревизия.

Правните последици от произнасянето на решаващият орган са, че за жалбоподателя се поражда правото да пристъпи към съдебен контрол чрез обжалване на РА пред съответния съд.

СЪДЕБНО ОБЖАЛВАНЕ:

ДОПК регламентира възможността РА да подлежи на съдебен контрол. Съдебната фаза от своя страна е двуинстанционна – първа инстанция пред съответния административен съд и касационна – пред ВАС. 

Нормативната рамка на съдебното обжалване се намира в глава деветнадесета.

Специфика на съдебното оспорване е една допълнителна предпоставка за допустимост на жалбата, а именно РА да е бил предмет на контрол от по-горестоящият административен орган по реда на глава осемнадесета. Без да производство по административно оспорване на акта, не може да се инициира съдебно такова – чл. 156 (2) ДОПК.

Общото правило, уредено чл. 156 (1) ДОПК е, че Ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, може да се обжалва чрез решаващия орган в 14-дневен срок от получаването на решението. И тук, както в предходната фаза, срокът за обжалване е преклузивен. Делото се разглежда от административния съд, в чийто съдебен район е постоянният адрес или седалището на жалбоподателя към момента на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите. Тук е важно да се отбележи, че на съдебната фаза се обжалва ревизионният акт, а не решението на висшестоящия орган във фазата на административното оспорване.

Както при административното обжалване и в съдебната фаза, оспорването на акта не спира неговото изпълнение. Изпълнението може да бъде спряно от административния съд по искане на жалбоподателя. Искане за спиране на изпълнението може да се прави само за частта на ревизионния акт, която е обжалвана пред съда. Съдът се произнася в 14-дневен срок от подаването на искането за спиране с определение, което подлежи на обжалване пред Върховния административен съд.

Съществуват особени правила за доказателствата. На първо място, свидетелските показания се допускат само в случаите на чл. 57 (2) ДОПК, т.е.:

  • достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи;
  • обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ;
  • фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства.

На второ място, съдът следи служебно дали е сключено споразумение за доказателствата по чл. 154 ДОПК във фазата на административното обжалване.

Съдът разглежда жалбата с участие на страните. Прокурорът може да встъпи в производството, когато намери за необходимо, в защита на държавен или обществен интерес. При разглеждането на жалбата се призовават решаващият орган и жалбоподателят.

Съдът решава делото по същество. Това ще рече, че той трябва да обсъди всички събрани по делото доказателство поотделно и в тяхната съвкупност. Правомощията му са уредени в чл. 160 (1) ДОПК. Той може да отмени изцяло или частично РА, да го измени в обжалваната му част или да отхвърли жалбата. Решението по ал. 1 се взима въз основа на извършена преценка за законосъобразност на акта. Самата законосъобразност се преценява по следните критерии: дали е издаден от компетентен орган, дали е спазена законоустановената форма и съдържание на акта, дали допуснати нарушения на процесуалните и материалните правила при издаването на акта (чл. 160 (2) ДОПК).

Съдът се произнася с решение в производството. Крайният акт подлежи на касационно обжалване пред ВАС по реда на АПК (чл. 160 (7) ДОПК). Законът предвижда също така възможност за отмяна на влязло в сила съдебно решение по реда на АПК.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ:

Производството по обжалване на ревизионни актове е основният и най-ефективен метод за защита на правните интереси на ревизираното лице. Комплексиката, с която е изпълнено ревизионното производство подлежи на строг административен, респективно съдебен контрол. С провеждането на съответните процесуални действия по преценка законосъобразността на акта, същият или се потвърждава, или се предприемат съответните действия за отстраняване на пороците му.

Васил Енджов

юридически консултант