УВОД:

В предходната публикация разгледахме въпросите, свързани с данъчната проверка. Тя, като един от правните институти на данъчния контрол, често води след себе си нуждата от провеждане на ревизия. Именно с нея днес ще се занимаем. В няколко кратки реда ще се опитаме да опишем основните белези и правни последици от ревизионното производство. 

Гражданите могат да защитават своите правни интереси, единствено когато познават българските закони. Именно това е целта на днешната статия.

СЪЩНОСТ:

В опит да перифразираме едно изказване – какво е ревизията и има ли тя почва у нас?

Ревизията, както вече стана ясно от предходните статии, е вид данъчен контрол. Нейната нормативна уредба е поместена първо в чл. 110 (2) ДОПК, където се дава общо определение на ревизията и в чл. 112 и сл. ДОПК, където в конкретика се разглежда самото ревизионно производство.

И така, нека започнем с основното. Чл. 110 ДОПК предписва общите правила на Данъчно-осигурителния контрол (Глава петнадесета от ДОПК). Освен ревизията, в него се дава определение и на проверката, която е другият вид метод за извършване на данъчно-осигурителен контрол. 

В гореспоменатият член законодателят посвещава само ал. 2 на ревизията, като урежда следното – Ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. 

Сега нека разгледаме по-конкретно какъв смисъл е вложен.

На първо място, ревизията е административно производство. Тя се извършва по точно определени ред и условия в ДОПК. Нормите, които уреждат правилата са императивни (това ще рече, че прилагането им или не, не е предпоставено от волята на страните в производството.). 

На второ място, това производство се извършва от изрично посочен правен субект – органът по приходите. Такъв орган е НАП със съответните си териториални дирекции. Нормите, уреждащи статуса на НАП са поместени в ЗНАП и отчасти в ДОПК. 

На трето място, Ревизията има ясна и точна цел – да установи задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Това е основната функция на това производство. Само в ревизията могат да се установяват горепосочените задължения.

Безспорно е, че ревизията е измежду основните видове производства (ако не и основното), което се инициира по ДОПК. То наситено с много проблематика и е повод за богата съдебна практика. Няма да се спираме на всички моменти в производството, а само на основните, които да изградят простичка, но ясна представа.

ОСНОВНИ ХАРАКТЕРИСТИКИ НА РЕВИЗИЯТА:

Законодателят е посветил почти цялата Глава петнадесета на ревизионното производство. Чл. 112 и сл. ДОПК уреждат основните процесуални моменти. Производството по обжалване на ревизионният акт, макар и част от цялостното развитие на ревизията, са систематично отделна глава в ДОПК.

Ревизията започва с нарочен акт – Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) – чл. 112 (1) ДОПК. Тя има две основни функции:

  1. посочва рамката на ревизията – спрямо кого ще се проведе; кой е компетентният орган за извършване на ревизията; за какви задължения ще се проведе; срок за извършване; ревизираният период (това е периодът назад във времето, за който се извършва ревизията), други обстоятелства, имащи значение за ревизията – чл. 113 (1) ДОПК; Заповедта обвързва органът по приходите да извърши съответните процесуални действия в рамките на съдържанието на заповедта;
  2. С нея се слага начало на ревизионното производство. От момента на издаването ѝ тя служи като правопораждащ юридически факт за започване на ревизия. Това обаче не е достатъчно. Чл. 114 (1) ДОПК гласи, че за да започнат действия по ревизията, ЗВР трябва да бъде връчена на ревизираното лице.

Един от практическите проблеми, свързани с ЗВР е момента на нейното връчване. Нормите, уреждащи правилата за връчване на съобщения в производствата по ДОПК, са уредени в чл. 28 и сл. от същия закон. Според разпоредбите, съобщенията се връчват по адреса за кореспонденция на субекта (чл. 29 (1) ДОПК). Адресът за кореспонденция: 

  1. за физическите лице е постоянният адрес, ако не е посочен писмено друг адрес;
  2. за регистрираните в БУЛСТАТ лица – вписаният в регистъра адрес за кореспонденция;
  3. за местните ЮЛ и за клоновете на чуждестранните ЮЛ – адресът на управление, вписан в ТРРЮЛНЦ;

Законовата рамка дава яснота как ще се определи правилно адресът. Проблемите възникват с фактическото връчване на ЗВР. Много често връчването може да бъде опорочено. Практиката безспорно приема, че ако заповедта не бъде връчена законосъобразно, не може да се определи началния, респективно – крайния срок на ревизията. В този смисъл, всички и всякакви действия, извършени при липса на валидно връчена ЗВР, ще бъдат незаконосъобразни и няма да породят действие.

Чл. 114 ДОПК урежда въпросите, свързани със сроковете в ревизионното производство. Според ал. 1, срокът на ревизията е 3 месеца и започва да тече от момента на връчване на ЗВР на ревизираното лице. Този срок може да бъде удължен еднократно с още до 3 месеца в случай, че е недостатъчен. В ал. 4 е създадена правна възможност в случай на особена фактическа сложност на случая, в случаите по ал. 1 и ал. 2, срокът може да бъде удължен общо до 3 години. Това става чрез издаване на допълнителна заповед за удължаване на срока от изпълнителния директор на НАП, въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор на ТД-НАП.

Сроковете в чл. 114 имат особен характер. Практиката е възприела, че те са инструктивни срокове. Това води до 2 последици:

  1. Всички действия, извършени извън срок не пораждат правни последици;
  2. Просрочването на ревизията не води до нищожност на крайния акт (РА).

Ревизията трябва да приключи в рамките на посочения в ЗВР срок (освен в случаите, когато има допълнителна заповед за удължаване по чл. 114 (4) ДОПК). Когато приключи производството, ревизиращият орган съставя ревизионен доклад не по-късно от 14 дни от приключването на ревизията – чл. 117 (1) ДОПК.

Ревизионният доклад (РД) е един от двата акта, които се издават в рамките на ревизионното производство. От правна гледна точка, РД се разглежда като констативен административен акт. Практиката определя две основни функции на доклада – сезираща и доказателствена. Ревизионният доклад не подлежи на самостоятелно обжалване. Ревизираното лице има право на писмено възражение и да предостави доказателства в срок от 14 дни от връчването на акта.

Съдържанието на РД е изрично посочено в чл. 117 (2) ДОПК. Той се съставя в писмена форма с определени реквизити. Тълкувателната практика е приела, че липсата на подпис на доклада не води до неговата нищожност. Ревизионният доклад е неразделна част от ревизионният акт. На практика в него се посочват мотивите, въз основа на които се съставя РА.

Крайният акт, с който завършва производството е ревизионният акт. Той е декларативен административен акт, с който се признава или отрича съществуването на права и задължения. Чл. 118 ДОПК описва последиците от ревизионният акт:

  1. установяват, изменят и/или прихващат задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски;
  2. възстановяват резултати за данъчен период, подлежащи на възстановяване, когато това е предвидено в закон;
  3. възстановяват недължимо платени или събрани суми.

Издаването на РА става по реда на чл. 119 ДОПК. Ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Когато установяването на задължения или отговорности в конкретното производство е недопустимо, производството се прекратява със заповед.

Когато органите по ал. 2 не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт, съответно заповедта за прекратяване се издава от друг орган по приходите, определен от териториалния директор или от оправомощено от него лице, въз основа на писмено уведомление от органа, възложил ревизията.

Ревизионният акт или заповедта за прекратяване се връчват на ревизираното лице в 7-дневен срок от издаването.

Съдържанието на РА е императивно. Той е изрично посочено в чл. 120 (1) ДОПК. Ал. 2 регламентира задължението за прилагане на РД към РА.

РЕВИЗИЯ ПРИ ОСОБЕНИ СЛУЧАИ:

Ревизията по ДОПК условно се дели на 1. по общия ред и 2. при особени случаи. Нормативната уредба на ревизията при особени случаи е посочена чл. 122 и сл. ДОПК.

Такава ревизия е налице, когато при установяването на задълженията на ревизираното лице, не може да се определи данъчната основа. Данъчната основа е задължителен елемент за правилното определяне на данъчното облагане. Поради липсата ѝ, ревизиращият орган следва да приложи конкретни методи за нейното изчисление.

Случаите, когато се провежда такава ревизия са ескплицитно посочени в чл. 122 (1) ДОПК. Самите способи за определянето на данъчната основа пък са посочени в ал. 2 на същия член.

Практиката приема, че когато е издадена ЗВР за провеждане на ревизия по общия ред, но се открият основания за продължаването ѝ по реда на чл. 122 ДОПК, ревизиращият орган няма нужда от нова заповед.

Когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, той уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред, и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни.

Законът урежда оборимата презумпция, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.

ПРАВНИ ПОСЛЕДИЦИ ОТ РЕВИЗИЯТА:

С издаването на ревизионният акт, самото производство приключва. Ревизираното лице има право да обжалва крайния акт. Редът за обжалване е уреден в дял трети от ДОПК (Обжалване). Обжалването на ревизионните актове има специфичен характер, доколкото при него има каскаден принцип – първо се провежда административен контрол и след това съдебен. Не може да се обжалва РА пред съд без преди това да е проведено административно производство.

На обжалването ще обърнем подробно внимание в следващата статия, тъй като темата е обемна.

Освен всичко друго, ревизионният акт е годно изпълнително основание по реда на принудителното изпълнение – чл. 209 (2), т.1 ДОПК. Във връзка с това, следва да се има предвид, че обжалването на РА не спира действията по принудителното изпълнение (чл. 266 (4) ДОПК), освен ако жалбата е подадена от трето лице със самостоятелни права върху вещта, върху която е насочено принудителното изпълнение. 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ:

Ревизията е измежду фундаменталните данъчни производства и въобще видове данъчен контрол. Последиците ѝ се разпростират не само върху правната сфера и имущество на ревизираното лице, а често резонират в икономиката и обществения мир. Към този момент, не би било грешно, да заключим, че ревизията е един от най-сложните, но и най-силните инструменти за упражняване на държавен контрол.

Васил Енджов

юридически консултант